Внимание!

Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29 ноября 2016 года № 55 | "О судебном приговоре"

Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22 ноября 2016 года № 54 | "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении"

Понятие норм налогового права

Первичным элементом механизма налогово-правового регулирования являются нормы налогового права.

Нормы налогового права — это установленные государством и муниципальными образованиями общеобязательные правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.

Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты (и судебные прецеденты).

Нормы налогового права являются разновидностью юридических норм, а в более узком плане — разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового.

Особенности норм налогового права

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими общими признаками:

  • нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;
  • нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;
  • нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;
  • налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления.

Особенности норм налогового права:

  1. являются средством реализации публичных, а не частных интересов;
  2. почти не имеют своего прототипа в общественной жизни;
  3. отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью;
  4. в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими;
  5. особый порядок их действия во времени.

Налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Это обусловлено принадлежностью налогового права к финансовому праву как праву публичному. В связи с этим нормы налогового права, как и финансово-правовые нормы в целом, являются средством реализации интересов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.), являющихся средством реализации отдельных юридических и физических лиц.

Нормы налогового права, так же как и нормы финансового права в целом, почти не имеют своего прототипа в общественной жизни. Иначе говоря, с точки зрения происхождения норм налогового права им весьма редко предшествуют фактические правила поведения, складывающиеся в общественной жизни. Как правило, все происходит наоборот.

Законодатель сам, исходя из общественных потребностей, правовой политики и т. д., конструирует модель поведения в сфере налогообложения, а затем фиксирует ее в норме налогового права. Так возникают исключительно все материальные нормы налогового права, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков по каждому налогу, объекты налога, налоговые базы, налоговые периоды, ставки налогов и др. Так же возникают и процессуальные нормы налогового права. Однако практика показала, что иногда они могут сначала формироваться как фактические. Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая модель поведения, а затем законодатель ее фиксирует в правовой норме.

Нормы налогового права, как и все финансово-правовые нормы, отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью.

Налоговое право в любом обществе регулирует отношения, в которых налоги выполняют как фискальную, так и регулятивную функцию. Последняя является производной от состояния экономики в стране, финансовой политики на том или ином этапе развития и т. д. Учитывая, что эти факторы в любом обществе являются весьма подвижными, налогово-правовое регулирование является весьма изменчивым по определению. Соответственно, нормы налогового права очень часто изменяются. Главным образом это касается тех норм налогового права, которые устанавливают налоговую базу, ставки отдельных налогов, налоговые льготы.

Характерной чертой норм налогового права как разновидности финансово-правовых является то, что в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими. Иначе говоря, нормы налогового права регулируют отношения главным образом через установление обязанностей для субъектов налогового права. Это вполне естественно, ибо метод властных предписаний, доминирующий в финансовом праве, предполагает, что решение любого вопроса осуществляется волей одной стороны, а именно: государства, уполномоченного им органа или муниципального образования. Например, государство, установив налоги и сборы, не оставляет субъектам никакой самостоятельности, а только обязывает их к уплате в точном соответствии со своими требованиями. Равным образом государственные органы, уполномоченные давать в финансовом правоотношении властные предписания, сами всегда связаны требованиями обязывающих финансово-правовых норм. Например, налоговый орган по результатам налоговой проверки дает властные предписания к уплате недоимок и пеней в бюджет. При этом в НК РФ определены требования к такого рода предписаниям и свобода воли налогового органа очень мала.

Конечно, среди норм налогового права имеются и управомочивающие. Однако число таких норм относительно обязывающих сравнительно невелико. Примером является норма ст. 21 НК РФ, закрепляющая права налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые налогоплательщик может реализовать или не реализовать в зависимости от его усмотрения.

Особенность управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вторичны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязывающей норме, образуя с ней целый комплекс норм. Например, все управомочивающие нормы ст. 21 НК РФ производны от нормы п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющей обязанность уплаты налога и сбора. Без этой нормы управомочивающие нормы не имели бы никакого смысла и у субъектов налогового права не возникало бы потребности в их реализации.

Специфические черты, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового:

  • регулируют не все, а только часть отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований (только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств;
  • особый порядок их действия во времени. Действие нормы налогового права во времени начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта.

Так, нормы, содержащиеся в федеральных законах и регулирующие самые различные общественные отношения, начинают действовать на всей территории РФ через 10 дней с момента их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления в силу. Что касается норм налогового права, то в случае, если они содержатся в актах законодательства о налогах и сборах, порядок их действия во времени вытекает из анализа ст. 5 НК РФ. В соответствии со ст. 5 НК РФ нормы налогового права, содержащиеся в актах законодательства о налогах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования актов законодательства о налогах и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Нормы, содержащиеся в актах законодательства о сборах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названных- актов. Однако из этого правила есть исключение, а именно: нормы налогового права, содержащиеся в федеральных законах, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги (или сборы), начинают действовать не ранее 1 января года, следующего за годом принятия вышеназванных актов, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Что касается норм налогового права, содержащихся в иных нормативных правовых актах, то на них распространяется общий порядок действия, установленный в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».

В структуре норм налогового права выделяются гипотеза, диспозиция и санкция.

Особенности санкций налоговых норм:

  • санкции норм налогового права имеют денежный характер (пеня и штраф);
  • санкции норм налогового права имеют правовосстановительный (пеня) и карательный (штрафной) характер;
  • чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно;
  • денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды.

Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

Понятие норм налогового права

Первичным элементом механизма налогово-правового регулирования являются нормы налогового права.

Нормы налогового права — это установленные государством и муниципальными образованиями общеобязательные правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.

Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты (и судебные прецеденты).

Нормы налогового права являются разновидностью юридических норм, а в более узком плане — разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового.

Особенности норм налогового права

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими общими признаками:

  • нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;
  • нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;
  • нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;
  • налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления.

Особенности норм налогового права:

  1. являются средством реализации публичных, а не частных интересов;
  2. почти не имеют своего прототипа в общественной жизни;
  3. отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью;
  4. в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими;
  5. особый порядок их действия во времени.

Налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов. Это обусловлено принадлежностью налогового права к финансовому праву как праву публичному. В связи с этим нормы налогового права, как и финансово-правовые нормы в целом, являются средством реализации интересов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.), являющихся средством реализации отдельных юридических и физических лиц.

Нормы налогового права, так же как и нормы финансового права в целом, почти не имеют своего прототипа в общественной жизни. Иначе говоря, с точки зрения происхождения норм налогового права им весьма редко предшествуют фактические правила поведения, складывающиеся в общественной жизни. Как правило, все происходит наоборот.

Законодатель сам, исходя из общественных потребностей, правовой политики и т. д., конструирует модель поведения в сфере налогообложения, а затем фиксирует ее в норме налогового права. Так возникают исключительно все материальные нормы налогового права, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков по каждому налогу, объекты налога, налоговые базы, налоговые периоды, ставки налогов и др. Так же возникают и процессуальные нормы налогового права. Однако практика показала, что иногда они могут сначала формироваться как фактические. Иначе говоря, сначала может создаваться фактическая модель поведения, а затем законодатель ее фиксирует в правовой норме.

Нормы налогового права, как и все финансово-правовые нормы, отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью.

Налоговое право в любом обществе регулирует отношения, в которых налоги выполняют как фискальную, так и регулятивную функцию. Последняя является производной от состояния экономики в стране, финансовой политики на том или ином этапе развития и т. д. Учитывая, что эти факторы в любом обществе являются весьма подвижными, налогово-правовое регулирование является весьма изменчивым по определению. Соответственно, нормы налогового права очень часто изменяются. Главным образом это касается тех норм налогового права, которые устанавливают налоговую базу, ставки отдельных налогов, налоговые льготы.

Характерной чертой норм налогового права как разновидности финансово-правовых является то, что в подавляющем большинстве случаев они являются обязывающими. Иначе говоря, нормы налогового права регулируют отношения главным образом через установление обязанностей для субъектов налогового права. Это вполне естественно, ибо метод властных предписаний, доминирующий в финансовом праве, предполагает, что решение любого вопроса осуществляется волей одной стороны, а именно: государства, уполномоченного им органа или муниципального образования. Например, государство, установив налоги и сборы, не оставляет субъектам никакой самостоятельности, а только обязывает их к уплате в точном соответствии со своими требованиями. Равным образом государственные органы, уполномоченные давать в финансовом правоотношении властные предписания, сами всегда связаны требованиями обязывающих финансово-правовых норм. Например, налоговый орган по результатам налоговой проверки дает властные предписания к уплате недоимок и пеней в бюджет. При этом в НК РФ определены требования к такого рода предписаниям и свобода воли налогового органа очень мала.

Конечно, среди норм налогового права имеются и управомочивающие. Однако число таких норм относительно обязывающих сравнительно невелико. Примером является норма ст. 21 НК РФ, закрепляющая права налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые налогоплательщик может реализовать или не реализовать в зависимости от его усмотрения.

Особенность управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вторичны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязывающей норме, образуя с ней целый комплекс норм. Например, все управомочивающие нормы ст. 21 НК РФ производны от нормы п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющей обязанность уплаты налога и сбора. Без этой нормы управомочивающие нормы не имели бы никакого смысла и у субъектов налогового права не возникало бы потребности в их реализации.

Специфические черты, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового:

  • регулируют не все, а только часть отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований (только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств;
  • особый порядок их действия во времени. Действие нормы налогового права во времени начинается с момента вступления в силу содержащего ее нормативного акта.

Так, нормы, содержащиеся в федеральных законах и регулирующие самые различные общественные отношения, начинают действовать на всей территории РФ через 10 дней с момента их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления в силу. Что касается норм налогового права, то в случае, если они содержатся в актах законодательства о налогах и сборах, порядок их действия во времени вытекает из анализа ст. 5 НК РФ. В соответствии со ст. 5 НК РФ нормы налогового права, содержащиеся в актах законодательства о налогах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования актов законодательства о налогах и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Нормы, содержащиеся в актах законодательства о сборах, начинают действовать не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования названных- актов. Однако из этого правила есть исключение, а именно: нормы налогового права, содержащиеся в федеральных законах, которыми вносятся изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги (или сборы), начинают действовать не ранее 1 января года, следующего за годом принятия вышеназванных актов, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Что касается норм налогового права, содержащихся в иных нормативных правовых актах, то на них распространяется общий порядок действия, установленный в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».

В структуре норм налогового права выделяются гипотеза, диспозиция и санкция.

Особенности санкций налоговых норм:

  • санкции норм налогового права имеют денежный характер (пеня и штраф);
  • санкции норм налогового права имеют правовосстановительный (пеня) и карательный (штрафной) характер;
  • чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно;
  • денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права, зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), а также в государственные внебюджетные фонды.

Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма налогового права, не содержатся в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях. Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

Виды норм налогового права

Виды норм налогового права

Все нормы налогового права делятся на:

  • материальные;
  • процессуальные.

Кроме того,

1)    в зависимости от функций, выполняемых налоговым правом:

  • регулятивные:
  1. обязывающие;
  2. управомочивающие;
  3. запрещающие
  • охранительные.

2)    в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования (специализированные нормы):

  • общие (общезакрепительные);
  • оперативные;
  • коллизионные;
  • нормы-дефиниции;
  • нормы-принципы.

3)    по объему действия:

  • общие;
  • специальные.

4)    по территории действия, действующие:

  • на всей территории РФ;
  • на территории соответствующего субъекта РФ;
  • на территории соответствующего муниципального образования.

К регулятивным нормам налогового права относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Основная масса налогово-правовых норм — регулятивные, поскольку цель налогового права заключается в том, чтобы отрегулировать отношения в сфере налогообложения путем установления субъектов этих отношений, их обязанностей и прав, порядка реализации и т. д. К регулятивным нормам налогового права относятся все нормы, закрепленные в части второй НК РФ, т. е. нормы, устанавливающие налогоплательщиков, объект налога, налоговую базу, налоговый период по каждому налогу и т. д. Большая часть норм части первой НК РФ также являются регулятивными. К их числу можно отнести все нормы, за исключением тех, которые содержатся в гл. 16 и 18 НК РФ.

Возможность включения в систему норм налогового права такой разновидности, как охранительные нормы, обусловлена научными выводами о существовании налоговой ответственности как разновидности финансово-правовой.

К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К числу охранительных норм налогового права следует отнести нормы, содержащиеся в ст. 116-129, 132-136 НК РФ.

Регулятивные и охранительные нормы налогового права тесно связаны друг с другом.

Охранительные нормы производны от регулятивных, так как они устанавливают ответственность за нарушение обязанностей, предусмотренных регулятивными нормами.

Охранительные нормы налогового права также могут быть подразделены на два вида:

  1. нормы, предусматривающие ответственность и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  2. нормы, предусматривающие ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания классифицируются на обязывающие, управомочивающие и запрещающие.

Обязывающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия. Большинство норм налогового права — обязывающие. Чаще всего они формулируются в актах налогового законодательства в виде прямых обязательных предписаний. Например, в ст. 45 НК РФ установлено: «Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Иногда обязывающие  нормы налогового права внешне объективируются в законодательстве через полномочия. Например, согласно п. 3 ст. 31 НК РФ в обязанности налоговых органов входит утверждение в пределах предоставленных полномочий форм заявлений о постановке на учет в налоговые органы, расчетов по налогам и налоговых деклараций и установление порядка их заполнения.

Управомочивающие нормы налогового права предусматривают возможность субъекта налогового права действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.

Существует два вида управомочивающих норм налогового права. Для первого вида этих норм характерно, что возможность их реализации (или нереализации) зависит исключительно от воли субъектов налогового права. Главным образом к таким субъектам относятся налогоплательщики.
Для второго вида управомочивающих норм налогового права характерно то, что субъект права имеет определенную свободу в выборе средств, времени и т. д. реализации этой нормы, однако эта норма в любом случае должна быть им реализована. Речь идет о нормах, закрепляющих компетенцию налоговых органов. Например, норма ст. 31 НК РФ закрепляет права налоговых органов. Однако через эти права фактически устанавливается компетенция налоговых органов. В связи с этим данные права являются одновременно и обязанностями налоговых органов. Налоговый орган в конечном счете обязан реализовать эти права, однако в каждой конкретной ситуации он имеет возможность определенной свободы в выборе времени, средств реализации этих прав (обязанностей).

Запрещающие нормы налогового права устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в норме налогового права. Примером является норма ст. 87 НК РФ, запрещающая проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам. Запрещающие нормы встречаются в налоговом праве нечасто. Это обусловлено тем, что отношения, возникающие в процессе собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств в свои финансовые фонды, не могут развиваться иначе как за счет активного поведения обязанных субъектов, т. е. за счет обязанности по уплате налога. А запреты с юридической стороны выражаются в юридических обязанностях пассивного содержания, т.е. в обязанностях воздерживаться от совершения действий. Поэтому в отличие от обязывающих норм налогового права запрещающие нормы не могут обеспечить цели налогово-правового регулирования.

Нормы налогового права могут быть классифицированы в зависимости от того, какую операцию они выполняют в процессе правового регулирования, т. е. на чем они специализируются. В связи этим в науке выделяются так называемые специализированные нормы. Они не являются самостоятельной нормативной основой для возникновения правоотношений, а как бы присоединяются к регулятивным и охранительным нормам.

Существуют следующие виды специализированных норм в налоговом праве: общие (общезакрепительные), оперативные, коллизионные, нормы-дефиниции, нормы-принципы.

Общие (общезакрепительные) нормы в обобщенном виде фиксируют определенные элементы регулируемых отношений. К ним относится норма ст. 2 НК РФ, определяющая общие признаки отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В нормах-дефинициях в обобщенном виде закрепляются признаки какой-либо финансово-правовой категории. Например, все нормы ст. 11 НК РФ являются нормами-дефинициями. Они определяют понятия «недоимка», «внебюджетные фонды» и т. д.

В нормах-принципах определены основные начала законодательства о налогах и сборах. Нормами-принципами являются нормы ст. 3 НК РФ.

Оперативные нормы налогового права определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д. Таковы нормы ст. 1 и 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ».

Коллизионные нормы налогового права указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив). Коллизионной вляется норма, содержащаяся в ст. 7 названного выше Федерального закона. Она сформулирована так: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса».

Нормы налогового права также могут быть классифицированы по объему действия на общие и специальные.

Общими являются нормы, распространяющиеся на целый ряд тех или иных отношений, а специальными — нормы, распространяющиеся на определенный вид отношений в пределах данного рода. К примеру, общими являются нормы части первой НК РФ, распространяющиеся на все налоговые отношения, а специальными — нормы, регулирующие тот или иной вид налогов, налоговых отношений.

Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.

Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм налогового права. Они содержатся как в части первой, так и в части второй НК РФ. Кроме того, они содержатся в прочих нормативных правовых актах, регулирующих налогообложение. К примеру, в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля и др.

Нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве

Нормы-презумпции и нормы-фикции в налоговом праве

Среди норм налогового права в последние годы стали весьма заметно выделяться нормы-презумпции и нормы-фикции. Их нельзя непосредственно отнести к обязывающим, управомочивающим или запрещающим нормам.

Появление в налоговом законодательстве последних лет большого числа норм-презумпций и норм-фикций обусловлено в конечном счете стремлением законодателя реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости.

Принцип налоговой справедливости является прежде всего экономическим принципом, суть которого состоит в возложении на налогоплательщика налогового бремени согласно его фактической платежеспособности. В юридическом аспекте принцип налоговой справедливости заключается в установлении с помощью норм налогового права баланса интересов налогоплательщика и государства. Иначе говоря, в установлении такого положения, когда налогоплательщик экономически в состоянии и психологически готов выполнить свою обязанность по уплате налога, а государство имеет право требовать ее исполнения исключительно на тех условиях, которые установлены в законе.

Реализовать в налоговом праве принцип налоговой справедливости можно, лишь обеспечив детальность и ясность налогового регулирования, соблюдая научно-экономическую обоснованность налоговых ставок, исключая возможность свободного усмотрения налоговых органов, а главное — юридически обеспечив «достоинство» налогоплательщика в сфере налогообложения. В значительной мере этому способствуют правовые механизмы, установленные законодателем в нормах-презумпциях и нормах-фикциях.

Нормы-презумпции — это такие правила поведения, которыми устанавливаются предположения о существовании (наличии или отсутствии) каких-либо юридических фактов, принимаемых заранее за достоверные и существующие.

Нормы-презумпции могут быть отнесены к специальным нормам и объединены с такими нормами, как нормы-принципы, нормы-дефиниции и др., по той причине, что всегда действуют не самостоятельно. Они как бы присоединяются к обязывающим или управомочивающим нормам налогового права.

Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида:

  1. нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер;
  2. нормы-презумпции специальные, т. е. имеющие место только в налоговом праве.

К числу норм-презумпций, имеющих общеправовой характер, относятся такие нормы, выраженные в п. 6 ст. 108 НК РФ (устанавливающие презумпцию невиновности налогоплательщика).

В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплена специальная норма-презумпция, устанавливающая презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Содержание этой нормы выражено следующим образом: «...если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Суть этой нормы-презумпции составляет предположение о том, что налогоплательщик при заключении сделок указывает цену, соответствующую уровню рыночных цен. Из этого предположения следует, что он правильно определяет налоговую базу по каждому налогу. Таким образом, норма-презумпция, устанавливающая соответствие договорной цены уровню рыночных цен, исключает излишний контроль за действиями налогоплательщика со стороны налоговых органов, устраняет подозрительность, недоверие к налогоплательщику со стороны государства. Следовательно, эта норма непосредственно обеспечивает реализацию принципа налоговой справедливости.

В числе специальных норм-презумпций в налоговом праве выделяются и нормы, устанавливающие презумпцию правоты налогоплательщика. Они содержатся в п. 6 ст. 108 и п. 7 ст. 3 НКРФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ содержится норма, которая устанавливает, что «неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта норма производна от нормы, закрепляющей презумпцию невиновности налогоплательщика и также содержащейся в п. 6 ст. 108 НК РФ. Суть презумпции правоты налогоплательщика состоит в предположении, что налогоплательщик не совершал правонарушение и не может быть привлечен к ответственности, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения.

Презумпция правоты налогоплательщика действует и в случаях, когда речь идет не привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а о иных действиях налогоплательщика и государственных органов: составлении актов налоговых проверок, затрагивающих интересы налогоплательщиков, уплаты налогов и т. д. Применительно к этим случаям презумпция правоты налогоплательщика выражена в норме, закрепленной в п. 7 ст. 3 НК РФ. В этой норме установлено: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

В современном налоговом праве весьма заметное место занимают нормы-фикции.

Норма-фикция — это правило поведения, провозглашающее несуществующий (существующий) в действительности факт или обстоятельство существующим (несуществующим).

Нормы-фикции стоят совершенно особняком в системе норм налогового права, ибо, не являясь непосредственно обязывающими, управомочивающими или запрещающими нормами, они тем не менее реализуются совершенно самостоятельно, без участия в этом процессе каких-либо иных норм.

Нормой-фикцией является правило, установленное в ст. 20 НК РФ. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

  1. одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
  2. одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
  3. лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Вышеназванные лица в реальности являются юридически зависимыми друг от друга.

Взаимозависимость лиц, признанная в ст. 20 НК РФ, является не естественной, а фиктивной, условной. Эти лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, хотя реально налогообложение — это не та сфера, где супруги, усыновители и усыновленные, иные лица, перечисленные в ст. 20 НК РФ, зависят друг от друга. Поэтому норма, содержащаяся в ст. 20 НК РФ, является фикцией. Она признает существующим то, чего в действительности нет.

Необходимость введения в законодательство данной фикции продиктована желанием законодателя реализовать в НК РФ правовую политику налоговой справедливости, т. е. обеспечить в равной мере интересы налогоплательщика и государства. Дело в том, что супруги, лица, состоящие в родстве, отношениях должностного подчинения и т. д., могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг. Точнее, они, руководствуясь узкокорпоративными, семейными и т. д. интересами, могут специально занизить цены по сделкам между собой для того, чтобы таким образом занизить налоговую базу по тем или иным налогам. В связи с этим правовая фикция «взаимозависимые лица» в налоговом праве непосредственно введена для того, чтобы пресечь неправильное применение цен по сделкам и, как результат, уклонение от уплаты налогов отдельными лицами. Такой вывод следует из анализа ст. 40 НК РФ, которая устанавливает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только лишь в определенных случаях, в частности между взаимозависимыми лицами.

Как фикцию следует рассматривать и норму, установленную в п. 2 ст. 42 НК РФ, которая определяет порядок отнесения доходов налогоплательщика от источников в РФ и от источников за пределами РФ. Фикция, содержащаяся в этой норме, сформулирована так: «Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ».

Фиктивный характер данного правоположения состоит в том, что оно допускает некоторую условность при отнесении доходов к той или иной категории.

Нормами-фикциями следует считать и правила, содержащиеся в п. 5 и 9 ст. 69 НК РФ. В этих пунктах указывается, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику и налоговому агенту заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, если они уклонялись от получения требования.

Данные правоположения являются правовыми фикциями, потому что связывают правовые последствия с весьма условной ситуацией, которая в действительности может и не существовать.

Законодатель понимает, что по истечении шести дней требование может быть и не получено налогоплательщиком. Однако законодатель установил именно такое правило для того, чтобы упростить подход к решению весьма сложной ситуации: вручить требование налогоплательщику, который уклоняется от его получения. Устанавливая такую норму-фикцию, он сделал исключение из общего правила, им же установленного в абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ.

В более широком плане правовая фикция, которую ввел законодатель, способствует оптимизации налогового процесса, а точнее — одного из его производств: производства по исчислению и уплате налога. Благодаря правовой фикции, зафиксированной в п. 6 и 9 ст. 69 НК РФ, процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование налогоплательщику, а, наоборот, конкретизируется и последовательно развивается из одной стадии в другую.

Данная правовая фикция обеспечивает конкретность решения сложной процессуальной ситуации, а значит, и ясность налогового законодательства.

Перечень норм-фикций, содержащихся в налоговом законодательстве, весьма велик.

Особенно большое число норм-фикций содержится в части второй НК РФ, регламентирующей конкретное налогообложение. Чаще всего формулировка норм-фикций начинается со слов «в целях налогообложения...», «в целях настоящей главы...». Тем самым сразу подчеркивается, что то или иное понятие, явление принимается как условное лишь в целях настоящей главы.

Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве

Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве

В механизме правового регулирования налоговых отношений нормы-дефиниции и нормы-принципы выступают нормами общего содержания. Они устанавливают исходные начала (принципы) либо общие определения для налогового права.

Нормы-дефиниции и нормы-принципы не формулируют деталей налогово-правового регулирования, а содержащиеся в них правила поведения не находят четкого выражения в налогово-правовом акте. Это нормы, определяющие правовые принципы, понятия или категории, имеющие юридическое значение. Поэтому они подлежат обязательному учету при применении любых соответствующих им конкретных норм налогового права.

Правило поведения в такой норме выражено в самых общих чертах и может быть выведено лишь после соответствующего анализа. Например, ст. 11 ПК РФ закрепляет, что свидетельство о постановке на учет в налоговом органе — это документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков. Указанная норма содержит в себе определенное правило поведения: она предусматривает обязанность налогового органа выдать организации или физическому лицу свидетельство о постановке на учет, в случае если они зарегистрированы в качестве налогоплательщика. Однако правило поведения в данном случае сформулировано в виде определения.

Нормы-принципы обладают значительной спецификой в структуре механизма налогово-правового регулирования. Им присущ базовый характер, поскольку, являясь предписаниями основополагающего характера, нормы-принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм. Несмотря на декларативную направленность, нормы-принципы задают ориентиры развития для всего комплекса налоговых правоотношений и лежат в Основе деятельности субъектов налогового права.

Нормы-принципы носят абстрактно-обобщающий характер. Они регулируют ключевые аспекты налоговой сферы и представляют собой обобщающие правовые категории. Нормы-принципы, имея наивысшую степень обобщения и абстрагирования нормативных предписаний, конкретизируются посредством иных правовых норм. Именно эта особенность норм-принципов налогового права делает их незаменимыми при толковании иных норм законодательства о налогах и сборах и разрешении коллизионных ситуаций в сфере налогообложения.

В отличие от иных налогово-правовых норм нормы-принципы имеют стабильный характер.

Нормы законодательства о налогах и сборах подвержены частым изменениям, в то время как нормы-принципы обладают устойчивостью, что позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

В некоторых Случаях общие начала, принципы налогового права вытекают как бы из совокупности, общего смысла норм законодательства о налогах и сборах.

Формально НК РФ не устанавливает приоритет закрепленных в ст. 3 норм-принципов над другими нормами, однако никакие другие положения законодательства о налогах и сборах не могут им противоречить, исходя из того, что эти нормы-принципы отражают самоограничение государственной власти в налоговых отношениях во имя обеспечения и защиты прав и свобод человека и гражданина. Закрепленные НК РФ нормы-принципы имеют важное практическое значение, так как именно на основе общеправовых норм-принципов Конституционный Суд РФ принимает решения о конституционности либо неконституционности норм законодательства о налогах и сборах.

В НК РФ нормы-дефиниции содержатся в основном в ст. 11, однако используемые в законодательстве о налогах и сборах понятия и термины не ограничиваются исключительно приведенными в указанной статье. Одной из задач части первой НК РФ является формирование понятийного аппарата налогового законодательства в целом, поэтому понятия и термины определены и в соответствующих статьях части первой НК РФ.

5 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Rating 5.00 (2 Votes)

Регистрация

Loader

Если вы обнаружили изменения в законодательстве, не внесенные в содержание сайта, прошу сообщить администратору сайта для внесения поправок (e-mail: admin@jurkom74.ru).