П. 3 ст. 421 ГК РФ устанавливает, что стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
Правовая связь элементов в составе смешанного договора обусловлена наличием общей цели, с которой он заключается сторонами.
К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Смешанный договор - договор, содержащий элементы различных гражданско-правовых договоров, соединённых общей целью, как предусмотренных законодательством, так и не предусмотренных им, но и не противоречащих ему, при этом под таким элементами понимаются предмет и иные существенные условия, предусмотренные законодательством для соответствующего договора.
Таким образом, смешанный договор, в отличие от всех остальных договоров, позволяет в рамках одного договора урегулировать различные отношения сторон в их совокупности, а не прибегать для этого к различным договорным моделям. При составлении смешанного договора стороны обязательно должны учитывать императивные нормы, предусмотренные для соответствующих договоров, входящих в состав смешанного.
Рассмотрим договор поставки оборудования с предустановленным программным обеспечением, предоставляемым по лицензии (например, сервера для хранения баз данных). Особенностью данного договора является то, что поставка оборудования без ПО не имеет смысла, так как сервер без предустановленной системы управления базами данных (СУБД) функционировать не сможет. Таким образом, в данном договоре помимо собственно поставки "железа" (сервера) должны быть предусмотрены поставка экземпляра программы (предустановленной на сервер СУБД), а также предоставление прав на её использование.
Исходя из изложенного, данный договор относится к смешанным договорам, т.е. договорам, содержащащим элементы различных гражданско-правовых договоров (поставки и лицензионного), соединённых общей целью.
Если с договором поставки оборудования всё более-менее ясно, то с лицензированием СУБД необходимо разобраться.
На сегодняшний день в России используются следующие схемы распространения программ:
- На основании лицензионного (сублицензионного) договора, заключаемого в порядке ст. 1235 ГК РФ письменно в виде двухстороннего документа между приобретателем (лицензиатом) и правообладателем (лицензиаром). Последующее использование такого ПО лицензиатом может осуществляться только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Данный вариант предусматривает применение льготы по НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
- На основании договора купли-продажи экземпляра (в том числе электронного, записываемого в память ЭВМ). При этом последующее использование ПО правомерным приобретателем осуществляется на основании лицензионного договора, который заключается в упрощенном порядке (п. 5 ст. 1286 ГК РФ, «оберточная», «упаковочная» лицензия, договор присоединения) напрямую между правообладателем и правомерным приобретателем, минуя цепочку официальных представителей правообладателя. При этом экземпляр ПО может передаваться по цепочке реселлеров по договору купли-продажи. В данном случае лицо, приобретшее экземпляр программы для ЭВМ не для самостоятельного пользования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом лицензионного договора, заключаемого в упрощенном порядке (п. 38.2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ №5, Пленума ВАС РФ №29 от 26.03.2009 "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации").
- На основании договора купли-продажи экземпляра ПО (без заключения лицензионного договора). Последующее использование ПО правомерным приобретателем осуществляется в рамках ст. 1280 ГК РФ.
Налогообложение лицензий
Если права на использование программ предоставляются на основании лицензионного (сублицензионного) договора, заключаемого письменно в порядке ст. 1235 ГК РФ в виде двухстороннего документа, то данный вариант предусматривает применение льготы по НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Наличие лицензионного договора контролирующие ведомства считают обязательным условием для освобождения от уплаты НДС.
Однако необходимо помнить, что на основании положений п. 1 ст. 146 НК РФ услуги по сопровождению лицензий (обновление, техническая поддержка) признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ. Избежать налогобложения этих услуг можно, включив их в лицензионный договор в раздел гарантийного обслуживания.
Если же права на программу передаются на основании "Лицензионного соглашения с конечным пользователем" (EULA), появляющегося на экране при запуске программы (или предоставляемого в печатном виде), то применение льготы по НДС в данном случае не является правомерным. В данном случае случае предоставление прав осуществляется напрямую от правообладателя к конечному пользователю, то есть в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 1286 ГК РФ («упаковочная» лицензия). Согласно позиции Минфина (Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 21.02.2008 N 03-07-08/36 и др.) передача прав на использование программы для ЭВМ и базы данных по «упаковочной» лицензии не освобождается от НДС, так как на момент приобретения экземпляров программ эти программы не используются, и лицензионный договор путем заключения договора присоединения (договор между конечным пользователем и правообладателем) в этот момент еще не заключен.
На некоторых сайтах предлагается следующий вариант обоснования льготы по НДС:
"П. 5 ст. 1286 Гражданского кодекса РФ сказано, что лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке (путем оформления договора присоединения). Размещение условий лицензионного договора на каждой упаковке программы можно рассматривать как направление потенциальным пользователям оферты (предложения заключить договор) (п. 1 ст. 435 ГК РФ), однако следует учесть, что она должна содержать все существенные условия договора лицензирования.
Приобретение программы пользователем (акцепт) означает, что он принимает условия оферты (п. 3 ст. 438 ГК РФ). В этом случае признается, что письменная форма договора соблюдена (п. 3 ст. 434 ГК РФ).
Таким образом, реализация компьютерных программ по договорам присоединения к лицензионному договору дает организации-продавцу право на льготу по НДС.
То, что заключение договора присоединения формально не совпадает с моментом продажи экземпляра программы, не может служить основанием для отказа в применении льготы. Во-первых, право пользования программой фактически переходит к покупателю в тот момент, когда продавец передает ему право собственности на ее носитель (компакт-диск). А во-вторых, налоговое законодательство не обязывает продавцов контролировать, когда покупатели начинают использовать приобретенные ими товары.
Не исключено, что при проверке налоговая инспекция не согласится с таким подходом. Тогда свою позицию организации придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по этой проблеме пока не сложилась".
В настоящее время предлагаемый вариант представляется сомнительным, так как тот же п. 5 ст. 1286 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что согласие пользователя на заключение договора определяется началом использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем. Только в этом случае письменная форма договора считается соблюденной. Таким образом, сам факт купли-продажи экземпляра программы не свидетельствует о заключении лицензионного договора (согласии с его условиями, изложенными на упаковке программы). Данная позиция подтверждена в письме ФНС России от 11 февраля 2014 г. № ГД-18-3/162.