Контрольная по налоговому праву

1.    Характеристика объектов налогообложения

1.1       Понятие объекта налогообложения

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ «объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога»[1].

И. А. Майбуров уточняет это определение: «Объект налогообложения – обязательный элемент, характери­зующий юридический факт (действие, событие, состояние) по от­ношению к предмету налогообложения, который обуславливает возникновение обязанности субъекта по уплате налога. К юридиче­скому факту могут относиться не только права собственности на предмет налогообложения, но и любые другие действия или собы­тия, относящиеся к предмету, как, например, совершение оборота по реализации товаров (работ, услуг), получение дохода, прибыли и т.д.»^[2]. Подобную формулировку дает Д.В. Тютин^[3]. Данное положение подтверждается и судебной практикой[4].

Словосочетание «…иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога» указывает на то, что закрепленный ст. 38 НК РФ перечень объектов налогообложе­ния является открытым. Таким образом, положения ст. 38 НК РФ являются общими, а нормы части второй, устанавливающие объект нало­гообложения по каждому отдельному налогу, – специальными, поскольку в каждом определен­ном налоговом правоотношении объект детализируется на основа­нии положений соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ.

В качестве основания налоговых правоотношений может вы­ступать практически любой объект, имеющий стоимо­стную оценку, обозначенный (или выраженный) в каких-либо единицах измерения и закрепленный нормой налогового законодательства.

Объект налогообложения является одним из обязательных элементов налогообложения, без которого налог не может считаться установленным. П.1 ст. 38 НК РФ устанавливает, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. 2 НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ. Наличие объекта налогообложения является предпосылкой и необходимым условием возникновения налогового правоотно­шения.

1.2       Реализация товаров, работ или услуг как объект налогообложения

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

В соответствии с п.4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с п.5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Статья 39 НК РФ определяет, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Реализация товаров (работ, услуг) как объект налогообложения устанавливается:

• ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость;
• ст. 182 НК РФ в качестве объекта налогообложения акцизами.

1.3       Имущество как объект налогообложения

ВНИМАНИЕ! С 1 января 2015 года Налоговый кодекс РФ дополняется новой главой "Налог на имущество физических лиц. Закон РФ от 09.12.1991 №2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» утрачивает силу. Подробнее по ссылке

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Имущество как объект налогообложения устанавливается:

• ст. 358 НК РФ в качестве объекта налогообложения транспортным налогом;
• ст. 374 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций;
• ст. 389 НК РФ в качестве объекта налогообложения земельным налогом;
• ст. 2 Закона о налогах на имущество физических лиц (от 09.12.1991 №2003-1) в качестве объекта налогообложения налогами на имущество физических лиц.

В соответствии со ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии со ст. 358 НК РФ объектами налогообложения признается:

1. для российских организаций – движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ;
2. для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, – движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению;
3. для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, – находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

В соответствии со ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Налог на имущество физических лиц устанавливается ст. 15 НК РФ и детализируется Законом РФ от 09.12.1991 №2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (в ред. от 29.06.2012) в совокупности с местным налоговым законодательством об этом налоге. В соответствии со ст. 2 Закона «О налогах на имущество физических лиц»[5] объектами налогообложения признаются следующие виды имущества:

1. 1. жилой дом;
   2. квартира;
   3. комната;
   4. дача;
   5. гараж;
   6. иное строение, помещение и сооружение;
   7. доля в праве общей собственности на имущество, указанное в пунктах 1-6 настоящей статьи.

1.4       Прибыль как объект налогообложения

Прибыль устанавливается в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 НК РФ.

Прибылью при этом признается:

• для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;
• для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;
• для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в РФ;
• для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков – величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций установлен объект налогообложения – прибыль, который возникает в случае превышения доходов над расходами.

1.5       Доход как объект налогообложения

Доход устанавливается как объект налогообложения:

• ст. 209 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц;
• ст. 346.4 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом;
• ст. 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения;
• ст. 346.29 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

• от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
• от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

2.    Налог на прибыль организаций

Налогообложение прибыли организаций регламентируется главой 25 НК РФ.

Налог на прибыль организаций — прямой налог, взимаемый с коллективных субъектов (организаций), относящийся к группе обязательных платежей федерального уровня, но зачисляемый во все виды бюджетов РФ.

В соответствии с п.1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

• российские организации;
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Ю.А. Крохина отмечает: «Относительно российских организаций следует отметить, что плательщиками налога на прибыль могут быть только те из них, которые обладают статусом юридического лица. Следовательно, к числу плательщиков налога на прибыль не относятся простые товарищества, а также филиалы, представительства и иные обо­собленные подразделения российских организаций»^[6].

Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков. В соответствии с п. 1 ст.25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков является добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Таким образом, участники консолидированной группы налогоплательщиков ведут налоговую отчетность в соответствии с требованиями законодательства, данная отчетность предоставляется ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, который, в свою очередь, принимает на себя статус налогового агента по отношению к остальным участникам консолидированной группы налогоплательщиков, то есть является ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

В соответствии с п. 2 ст. 246 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся:

• иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;
• иностранными маркетинговыми партнерами МОК в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года №310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;
• официальными вещательными компаниями в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, в отношении доходов от следующих операций, осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с Международным олимпийским комитетом или уполномоченной им организацией:

а)     производство продукции средств массовой информации в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный ч. 1 ст. 2 указанного Федерального закона;

б)    производство и распространение продукции средств массовой информации (в том числе осуществление официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи) в период проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленный ч. 2 ст. 2 указанного Федерального закона.

Статья 246.1 НК РФ устанавливает более выгодное положение (относительно других групп налогоплательщиков) организаций - участников проекта "Сколково", которые в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта в соответствии с Федеральным законом имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ.

Условия, при нарушении которых налогоплательщик - участник проекта "Сколково" лишается права на применение налоговых льгот:

• утрата статуса участника проекта "Сколково";
• превышение установленного лимита выручки (1 млрд рублей).

Управление ФНС РФ по г. Москве в своем письме[7] указало, что, если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), исчисленный по правилам главы 21 НК РФ, превысил 1 миллиард рублей, участник проекта обязан исчислить налог на прибыль за налоговый период, в котором произошло превышение, в общеустановленном порядке.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с п.3. ст. 246.1 НК РФ, если совокупный размер прибыли участника проекта превысил 300 миллионов рублей, то сумма налога за налоговый период, в котором произошло превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней. Данное положение действует и при утрате организацией статуса участника проекта.

От уплаты налога на прибыль освобождены организации, яв­ляющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением 22 Олимпийских игр и 11 Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признается:

• для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;
• для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;
• для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ;
• для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.

Определяя объект налога на прибыль, следует учитывать по­ложения ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При этом стоимость доходов, выраженных в натуральной форме, определяется исходя из цены сделки.

До­ходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ и учитываются в совокупности с иными объектами налогообложения.

Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ).

Порядок определения доходов и расходов, их классификация, а также доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, приведены в ст.ст. 248-273 НК РФ.

Поскольку налогооблагаемая прибыль представляет собой разницу полученных доходов и произведенных расходов, то опре­деление расходов налогоплательщика и их группировка имеют принципиальное значение. По общему правилу к расходам отно­сятся любые затраты, произведенные налогоплательщиком для извлечения дохода, обоснованные и документально подтвержден­ные. В некоторых случаях расходами считаются убытки, понесен­ные организацией в процессе осуществления своей деятельности. Документальное подтверждение расходов озна­чает правильное оформление затрат, соответствующее законо­дательству РФ.

Ставка налога на прибыль зависит от налоговой юрисдик­ции и налоговой базы. В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, при этом:

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;
• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено ст. 284 НК РФ.

Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть выше 13,5 процента.

Ст. 284.1 НК РФ определяются особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, а ст. 284.2 ― особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций.

Статья 285 устанавливает, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ (ст.286 НК РФ).

Если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 ст. 286 НК РФ (касающихся иностранных организаций, доходов в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам, а также консолидированной группы налогоплательщиков), сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

При определении налогооблагаемой базы доходы, получен­ные российской организацией за пределами России, учитывают­ся в полном объеме. В целях устранения двойного налогообло­жения из полученных доходов вычитаются расходы, произве­денные как в РФ, так и за ее пределами.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода ― не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

3.    Характеристика по элементам юридического состава налога

Ю.А. Крохина пишет: «Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется особенностями компетенции органов государст­венной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, а также четким закреплением всех элементов, характе­ризующих налог как целостный совершенный механизм. Зако­нодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой, в качестве составных частей которой выступают элементы правового меха­низма налога или сбора… Система элементов правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов»[8].

И.А. Майбуров выделяет также вспомогательные элементы^[9].

3.1       Обязательные (основные) элементы налога

Обязательность фор­мализации всех элементов налога закреплена в Налоговом ко­дексе РФ. В ст. 3 НК РФ сказано, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения». А в ст. 17 НК РФ говорится, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

• • объект налогообложения;
  • налоговая база;
  • налоговый период;
  • налоговая ставка;
  • порядок исчисления налога;
  • порядок и срок уплаты налога.

Группу обязательных элементов налогообложения отличает их универсальность и императивность.

Налогоплательщик (субъект налога) — обязательный элемент на­логообложения, в соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы..

Объект налогообложения — обязательный элемент, реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ). Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Налоговая база — обязательный элемент, характе­ризующий количественное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка. В ст. 53 НК дается определение: «Налоговая база пред­ставляет собой стоимостную, физическую или иную характеристи­ку объекта налогообложения». Иными словами, это только та количественная часть объекта налогообложения, которая является основой для исчисления суммы налога, поскольку имен­но к ней применяется налоговая ставка. Следует понимать, что налоговая база может совпадать с количественным выражением объекта налогообложения, а может и не совпадать. В частно­сти, в НДФЛ налоговая база может отличаться от объекта налогообложе­ния на сумму налоговых вычетов.

Налоговая ставка — обязательный элемент, ха­рактеризующий размер или величину налога на единицу налогооб­ложения. Согласно ст. 53 НК «налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы». Налоговые ставки устанавливаются применительно к каждо­му налогу: по федеральным — Налоговым кодексом РФ, по региональным — законами субъектов РФ, по местным — нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления.

Налоговый период — обязательный элемент, характеризующий срок, по истечении которого окончательно формируется налого­вая база и определяется конечный размер налогового обязатель­ства. В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Порядок исчисления налога — обязательный элемент, характери­зующий методику исчисления налогового оклада. Есть две основ­ные методики исчисления, встречающиеся в российской практике:

• • некумулятивная (обложение налоговой базы предусматривается по частям);
  • кумулятивная (исчисление налога производится нарас­тающим итогом с начала налогового периода с определением ито­говой суммы по его окончанию).

Наиболее распространен способ самостоятельного исчисления налогового оклада — по дек­ларации. Его преобладание подтверждается ст. 52 НК, где говорится, что налого­плательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Порядок и сроки уплаты налога — обязательный элемент, харак­теризующий законодательно установленные способы и сроки вне­сения налога его получателю. К возможным способам внесения на­лога относятся согласно ст. 58 НК уплата его в наличной и безна­личной формах. Сроки уплаты налога (сбора) в соответствии со ст. 57 НК могут определяться:

• • конкретной календарной датой;
  • истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями;
  • указанием на событие, которое должно произойти;
  • указанием действия, которое должно быть совершено.

При расчете налоговой базы налоговым органом обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уве­домления.

Конкретный порядок и сроки уплаты устанавливаются приме­нительно к каждому налогу: по федеральным — Налоговым кодек­сом РФ, по региональным — законами субъектов РФ, по местным — нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления.

3.2       Факультативные элементы налога

Группу обязательных элементов дополняет группа факультативных элементов, раскрытие которых при установлении налога не обязатель­но, а возможно. Соответственно отсутствие факультативных элементов не может приводить к ситуации, когда налог будет считаться неуста­новленным. К факультативным элементам следует отнести:

• • налоговые льготы и основания для их применения;
  • порядок возмещения налога;
  • отчетный период;
  • получателя налога.

Каждый налог характеризуется своей совокупностью этих фа­культативных элементов, которые дополняют обязательные элемен­ты, позволяя тем самым лучше раскрыть внутреннее устройство налога и сделать его более понятным для налогоплательщиков.

Налоговая льгота — факультативный элемент, характеризующий предоставление налоговым законодательством отдельным категори­ям налогоплательщиков (плательщикам сборов) исключительных преимуществ, включая возможность не уплачивать налог (сбор) или уплачивать в меньшем размере, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика (плательщика сбора). Налоговые льготы могут уменьшать налоговую базу, налоговую ставку, налоговый оклад и производить отсрочку или рассрочку уплаты налога.

Отчетный период — факультативный элемент, характеризую­щий срок, по истечении которого налогоплательщиком уплачива­ются авансовые платежи по налогу и предоставляется соответст­вующая отчетность. В некоторых налогах налоговый и отчетный периоды совпадают (например, НДС), в некоторых — раз­личаются (например, НДФЛ).

Источник налога — факультативный элемент, характеризующий соответствующий экономический показатель налогоплательщика, за счет которого следует уплачивать налог. Источник налога (выручка, прибыль или доходы) не выбирается налогоплательщиком произ­вольно, а регламентируется законодательством о налогах и сборах.

Получатель налога — факультативный элемент, характеризую­щий субъекта, которому предназначается сумма налога. Такими субъектами являются бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды. Получатель налога может быть уста­новлен как законодательством о налогах и сборах, так и бюджет­ным законодательством.

4.    Государственная пошлина: плательщики, размеры, порядок и сроки уплаты, льготы

Правовой режим государственной пошлины установлен главой 25.3 НК РФ.

В соответствии со ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина – сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.

Конституционным Судом РФ в Определении от 1 марта 2007 г. № 326-О-П сформулирована правовая позиция, согласно которой государственная пошлина является единственным и достаточным платежом за совершение государственным органом юридически значимых действий, к каковым приравнена выдача документов[10].

4.1.    Плательщики государственной пошлины

Плательщиками государственной пошлины (ст. 333.17 НК РФ) признаются:

1. организации;
2. физические лица.

Указанные лица признаются плательщиками в случае, если они:

• обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ;
• выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с главой 25.3 НК РФ.

Таким образом, государственная пошлина имеет индивидуально возмездный характер: обязанность уплатить ее возникает только в связи с предоставлением определенных услуг юридического характера (совершением действий) со стороны указанных в законодательст­ве органов (судов, нотариусов, и др.). Если лицо не обращается за такими ус­лугами, то и обязанности платить государственную пошлину не возникает.

4.2.    Размеры государственной пошлины

Размеры государственной пошлины устанавливаются статьями 333.21, 333.23, 333.24, 333.26, 333.28, 333.30, 333.31, 333.32.1, 333.33 НК РФ и могут выражаться:

четко определенной в законе величиной (например, 2 000 рублей при подаче заявления в арбитражный суд об обеспечении иска или об установлении фактов, имеющих юридическое значение);

в процентах (от цены иска, суммы договора и т.д.), но не менее (или не более) установленной законом величины (например, по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска до 20 000 рублей - 4 процента цены иска, но не менее 400 рублей).

4.3.    Порядок и сроки уплаты государственной пошлины

Статья 333.18 НК РФ устанавливает порядок и сроки уплаты государственной пошлины.

Плательщики уплачивают государственную пошлину, если иное не установлено главой 25.3 НК РФ, в следующие сроки:

1. при обращении в Конституционный Суд РФ, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной);
2. плательщики, выступающие ответчиками в судах, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины, – в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда;
3. при обращении за совершением нотариальных действий – до совершения нотариальных действий;
4. при обращении за выдачей документов (их дубликатов) – до выдачи документов (их дубликатов);
5. при обращении за проставлением апостиля – до проставления апостиля;
6. при обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов – не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение;
7. при обращении за совершением юридически значимых действий, – до подачи заявлений на совершение юридически значимых действий либо в случае, если заявления на совершение таких действий поданы в электронной форме, после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению;

Государственная пошлина уплачивается плательщиком по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме, если иное не установлено главой 25.3 НК РФ.

Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка или соответствующего территориального органа Федерального казначейства (иного органа, осуществляющего открытие и ведение счетов), в том числе производящего расчеты в электронной форме, о его исполнении.

Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата.

В случае, если за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы, установленные главой 25.3 НК РФ, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях.

В случае, если среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, одно лицо (несколько лиц) в соответствии главой 25.3 НК РФ освобождено (освобождены) от уплаты государственной пошлины, размер государственной пошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты. При этом оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицом (лицами), не освобожденным (не освобожденными) от уплаты государственной пошлины.

Особенности уплаты государственной пошлины в зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий, категории плательщиков либо от иных обстоятельств устанавливаются статьями 333.20, 333.22, 333.25, 333.27, 333.29, 333.32, 333.34 НК РФ.

Государственная пошлина не уплачивается плательщиком в случае внесения изменений в выданный документ, направленных на исправление ошибок, допущенных по вине органа и (или) должностного лица, осуществившего выдачу документа, при совершении этим органом и (или) должностным лицом юридически значимого действия.

Иностранные организации, иностранные граждане и лица без гражданства уплачивают государственную пошлину в порядке и размерах, которые установлены главой 25.3 НК РФ соответственно для организаций и физических лиц.

4.4.    Льготы при уплате государственной пошлины

Льготы при уплате государственной пошлины устанавливаются статьями 333.35- 333.39 НК РФ.

Основаниями для льгот могут являться:

• принадлежность субъекта к отдельным категориям физических лиц и организаций, указанным в ст.ст. 333.35-333.39 НК РФ;
• обращение субъекта в уполномоченные органы по отдельным категориям дел, указанным в ст. 333.36-333.39 НК РФ.

5.    Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, указаны в ст. 112 НК РФ.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенный в п.1 ст. 112 НК РФ, является открытым. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ[11].

6.    Субъекты налоговых правоотношений

Субъектом налогового правоотношения является индивидуально-определенный реальный участник конкретного правоотношения.

При этом необходимо различать понятия «субъект налогового права» и «субъект (участник) налогового правоотношения».

Субъектом налогового права является лицо, наделенное правосубъектностью (включающую в себя понятия «налоговая правоспособность» и «налоговая дееспособность»), т. е. признаваемой налоговым законодательством способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений.

Вступая в конкретные налоговые правоотношения, субъект налогового права приобретает новые свойства, становясь субъектом (участником) финансового правоотношения, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект (участник) налогового правоотношения».

Налоговый кодекс РФ определяет понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (ст. 9 НК РФ), к числу которых относятся:

• налогоплательщики или плательщики сборов (организации и физические лица);
• налоговые агенты (организации и физические лица);
• налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
• таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ).

Таким образом, статус участников налоговых отношений имеют две категории субъектов:

1. налогоплательщики и плательщики сборов, а также налоговые агенты (частные субъекты);
2. государство в лице органов, представляющих и реализующих его имущественные интересы (публичные субъекты).

Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы.

Правовой статус участников налоговых отношений, перечисленных в ст. 9 НК РФ, регулируется всей совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, включая региональное налоговое законодательство и правовые акты органов местного самоуправления.

Кроме субъектов, имеющих непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях, фактически в них могут участвовать большее количество субъектов, которые наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями. К ним можно отнести:

• экспертов, свидетелей, специалистов, понятых и переводчиков, принимающих участие в процессе налоговой проверки (ст.ст. 90, 95-98 НК РФ);
• регистрационные органы, выполняющих определенные функции (ст.ст.85, 86 НК РФ);
• банки, выполняющие расчетные операции по перечислению налогов и сборов (ст.ст. 60 НК РФ);
• законных или уполномоченных представителей (ст.ст. 27, 29 НК РФ).

При этом правовой статус названных субъектов имеет две особенности:

1. факультативный (вспомогательный) характер, поскольку помогает реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности;
2. отсутствие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.

7.    Задача

Постановлением Правительства РФ от уплаты налога на прибыль организаций были освобождены санаторий для детей, больных туберкулезом, туристическая фирма «Путешествие» и ликероводочный завод «Винодел».

Оцените правомерность действий Правительства РФ. Кто и каким образом может предоставить подобную льготу указанным субъектам финансово-правовых отношений?

Решение:

Налог на прибыль организаций — прямой налог, взимаемый с организаций и относящийся к группе федеральных налогов (раздел VIII части второй НК РФ).

Перечень плательщиков налога на прибыль организаций, а также основания освобождения от уплаты данного налога установлены ст.ст. 246, 246.1, 284, 284.1 НК РФ.

П. 2 ст. 12 НК РФ определяет, что федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены настоящим Кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 7 настоящей статьи (т.е. специальным налоговым режимом).

Статья 18 НК РФ определяет, что специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 НК РФ, устанавливаются Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

П. 2 ст. 12 НК РФ устанавливает, что федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются настоящим Кодексом.

П. 1 ст. 56 НК РФ устанавливает, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, не могут носить индивидуального характера. Кроме того, п. 3 ст. 56 НК РФ определяет, что льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство Российской Федерации в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, освобождение от уплаты налога на прибыль организаций санатория для детей, больных туберкулезом, туристической фирмы «Путешествие» и ликероводочного завода «Винодел» Постановлением Правительства РФ было неправомерным.

Подобные льготы могут предоставляться отдельным категориям налогоплательщиков путем внесения установленным порядком изменений и дополнений в налоговое законодательство законодательным органом власти РФ.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

1. "Налоговый кодекс РФ (часть первая)" от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 28.07.2012) [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.
2. Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 (ред. от 29.06.2012) "О налогах на имущество физических лиц" [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.
3. Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2007 г. №326-О-П “По жалобе гражданина Седачева А. В. на нарушение его конституционных прав статьями 4, 8, 9, 333.16, подпунктом 36 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса РФ, Федеральным законом “О бюджетной классификации РФ”, пунктами 3 и 4 постановления Правительства РФ от 8 апреля 1992 года №228 “О некоторых вопросах, связанных с эксплуатацией автомототранспорта в РФ” / URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12054128/ (дата обращения 26.12.12).
4. Постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. №3299/10. / URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/1697981 (дата обращения 29.12.12).
5. Постановление Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. №14171/11. / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.
6. Письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 11.08.2011 №16-15/079014@ [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.
7. Крохина Ю.А. Налоговое право. Учебник , 3-е изд., перераб. и доп. ― М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. ― 463 с.
8. Налоги и налогообложение: учеб. для вузов / И.А. Майбуров [и др.]; под ред. И.А. Майбурова. ― 4-е изд., перераб. и доп. ― М. ЮНИТИ-ДАНА, 2011. ― 558 с.
9. Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС Консультант Плюс. 2012. / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.

[1] "Налоговый кодекс РФ (часть первая)" от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 28.07.2012) [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.

[2] Налоги и налогообложение: учеб. для вузов / И. А. Майбуров [и др.] ; под ред. И.А. Майбурова. ­–4-е изд., перераб. и доп. – М. ЮНИТИ-ДАНА, 2011. С.51.

[3] Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС Консультант Плюс. 2012. / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.

[4] См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. №14171/11. / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.

[5] Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 (ред. от 29.06.2012) "О налогах на имущество физических лиц" [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.

[6] Крохина Ю.А. Налоговое право. Учебник , 3-е изд., перераб. и доп. ― М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. С. 396.

[7] Письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 11.08.2011 №16-15/079014@ [Электронный ресурс] / СПС «Консультант Плюс». – Послед. обновление 27.11.2012.

[8] Крохина Ю.А. Налоговое право. Учебник , 3-е изд., перераб. и доп. ― М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. ― 463 с. С. 31.

[9] Налоги и налогообложение: учеб. для вузов / И. А. Майбуров [и др.] ; под ред. И.А. Майбурова. ­–4-е изд., перераб. и доп. – М. ЮНИТИ-ДАНА, 2011. С.49.

[10] Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2007 г. №326-О-П / URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12054128/ (дата обращения 26.12.12).

[11] Постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. №3299/10. / URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/1697981 (дата обращения 29.12.12).