3. Характеристика по элементам юридического состава налога
Ю.А. Крохина пишет: «Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется особенностями компетенции органов государственной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, а также четким закреплением всех элементов, характеризующих налог как целостный совершенный механизм. Законодательные акты по отдельным налогам и сборам отличаются относительно стабильной, традиционной структурой, в качестве составных частей которой выступают элементы правового механизма налога или сбора… Система элементов правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов»[8].
И.А. Майбуров выделяет также вспомогательные элементы[9].
3.1 Обязательные (основные) элементы налога
Обязательность формализации всех элементов налога закреплена в Налоговом кодексе РФ. В ст. 3 НК РФ сказано, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения». А в ст. 17 НК РФ говорится, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
- объект налогообложения;
- налоговая база;
- налоговый период;
- налоговая ставка;
- порядок исчисления налога;
- порядок и срок уплаты налога.
Группу обязательных элементов налогообложения отличает их универсальность и императивность.
Налогоплательщик (субъект налога) — обязательный элемент налогообложения, в соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы..
Объект налогообложения — обязательный элемент, реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ). Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Налоговая база — обязательный элемент, характеризующий количественное выражение объекта налогообложения, к которому применяется налоговая ставка. В ст. 53 НК дается определение: «Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения». Иными словами, это только та количественная часть объекта налогообложения, которая является основой для исчисления суммы налога, поскольку именно к ней применяется налоговая ставка. Следует понимать, что налоговая база может совпадать с количественным выражением объекта налогообложения, а может и не совпадать. В частности, в НДФЛ налоговая база может отличаться от объекта налогообложения на сумму налоговых вычетов.
Налоговая ставка — обязательный элемент, характеризующий размер или величину налога на единицу налогообложения. Согласно ст. 53 НК «налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы». Налоговые ставки устанавливаются применительно к каждому налогу: по федеральным — Налоговым кодексом РФ, по региональным — законами субъектов РФ, по местным — нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления.
Налоговый период — обязательный элемент, характеризующий срок, по истечении которого окончательно формируется налоговая база и определяется конечный размер налогового обязательства. В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Порядок исчисления налога — обязательный элемент, характеризующий методику исчисления налогового оклада. Есть две основные методики исчисления, встречающиеся в российской практике:
- некумулятивная (обложение налоговой базы предусматривается по частям);
- кумулятивная (исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода с определением итоговой суммы по его окончанию).
Наиболее распространен способ самостоятельного исчисления налогового оклада — по декларации. Его преобладание подтверждается ст. 52 НК, где говорится, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Порядок и сроки уплаты налога — обязательный элемент, характеризующий законодательно установленные способы и сроки внесения налога его получателю. К возможным способам внесения налога относятся согласно ст. 58 НК уплата его в наличной и безналичной формах. Сроки уплаты налога (сбора) в соответствии со ст. 57 НК могут определяться:
- конкретной календарной датой;
- истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями;
- указанием на событие, которое должно произойти;
- указанием действия, которое должно быть совершено.
При расчете налоговой базы налоговым органом обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
Конкретный порядок и сроки уплаты устанавливаются применительно к каждому налогу: по федеральным — Налоговым кодексом РФ, по региональным — законами субъектов РФ, по местным — нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления.
3.2 Факультативные элементы налога
Группу обязательных элементов дополняет группа факультативных элементов, раскрытие которых при установлении налога не обязательно, а возможно. Соответственно отсутствие факультативных элементов не может приводить к ситуации, когда налог будет считаться неустановленным. К факультативным элементам следует отнести:
- налоговые льготы и основания для их применения;
- порядок возмещения налога;
- отчетный период;
- получателя налога.
Каждый налог характеризуется своей совокупностью этих факультативных элементов, которые дополняют обязательные элементы, позволяя тем самым лучше раскрыть внутреннее устройство налога и сделать его более понятным для налогоплательщиков.
Налоговая льгота — факультативный элемент, характеризующий предоставление налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков (плательщикам сборов) исключительных преимуществ, включая возможность не уплачивать налог (сбор) или уплачивать в меньшем размере, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика (плательщика сбора). Налоговые льготы могут уменьшать налоговую базу, налоговую ставку, налоговый оклад и производить отсрочку или рассрочку уплаты налога.
Отчетный период — факультативный элемент, характеризующий срок, по истечении которого налогоплательщиком уплачиваются авансовые платежи по налогу и предоставляется соответствующая отчетность. В некоторых налогах налоговый и отчетный периоды совпадают (например, НДС), в некоторых — различаются (например, НДФЛ).
Источник налога — факультативный элемент, характеризующий соответствующий экономический показатель налогоплательщика, за счет которого следует уплачивать налог. Источник налога (выручка, прибыль или доходы) не выбирается налогоплательщиком произвольно, а регламентируется законодательством о налогах и сборах.
Получатель налога — факультативный элемент, характеризующий субъекта, которому предназначается сумма налога. Такими субъектами являются бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды. Получатель налога может быть установлен как законодательством о налогах и сборах, так и бюджетным законодательством.