См. также Письмо ФНС России от 09.01.2018 N СА-4-18/45@ "О направлении для использования в работе постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 N 39-П"
См. также Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" (вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России)
Понятие налоговых правонарушений, лица, подлежащие ответственности за их совершение
Раздел VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение» части первой НК РФ посвящен правовому описанию сущности понятия «налоговое правонарушение» и регламентации системы санкций за совершение налоговых правонарушений.
Налоговое правонарушение — это виновно совершенное, противоправное (совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Состав налогового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах и за которое Налоговым кодексом РФ установлены меры ответственности.
Элементы состава налогового правонарушения:
- Объект налогового правонарушения - урегулированные и защищенные законом общественные ценности и блага, которым наносится вред соответствующим противоправным действием (бездействием):
- установленный законом порядок исчисления и уплаты налогов и сборов;
- порядок осуществления налоговой отчетности;
- порядок учета налогоплательщиков;
- порядок осуществления налогового контроля.
- Объективная сторона - противоправное действие (бездействие) субъекта правонарушения, за которое нормами НК установлена ответственность, его юридически нежелательные результаты для публичного правопорядка в сфере налогообложения и юридически значимая причинная связь между ними.
- Субъективная сторона - юридическая вина правонарушителя в форме умысла или неосторожности.
- Субъект - лицо, совершившее правонарушение (физическое лицо с 16 лет), при этом банки (кредитные организации) выступают в качестве особого субъекта налогового правонарушения.
Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные.
Общий субъект налогового правонарушения определяется на основании положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:
- налогоплательщики — российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории РФ филиалы и представительства иностранных и международных организаций, граждане
РФ, иностранные граждане и лица без гражданства; - плательщики сборов;
- налоговые агенты — российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;
- законные представители налогоплательщика — физического лица;
- свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально обязанные лица;
- организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.
- налогоплательщики — российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории РФ филиалы и представительства иностранных и международных организаций, граждане
Специальный субъект налогового правонарушения - только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описывающей конкретный состав налогового правонарушения. Например, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, может быть только организация или индивидуальный предприниматель.
Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых правонарушений специальная правосубъектность дополняет, развивает или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности.
По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подлежат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая определенный вид налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.
Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по достижении 16-летнего возраста; привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т.е. понимать значение своих действий и руководить ими. Кроме того, на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо должно обладать гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в полном объеме с 18-летнего возраста. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновременно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Таким образом, недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушение налогового законодательства невозможно.
Законный представитель налогоплательщика — физического лица может являться субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса представителя.
Например, законный представитель несет ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, несоблюдение порядка использования арестованного имущества и т.д.
Основные принципы ответственности за совершение налоговых правонарушений:
- законности;
- однократности наказания;
- персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства;
- неотвратимости уплаты законно установленного налога;
- презумпция невиновности налогоплательщика.
Условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлены ст. 108 НК РФ:
- никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;
- основание - установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу;
- привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;
- привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.
Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора.
Единственной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения названа налоговая санкция, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов). Наложение налоговой санкции носит имущественный характер и связано с принудительным изъятием части собственности налогоплательщика. Согласно Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ взыскание штрафов за совершенные налоговые правонарушения производится только в судебном порядке.
До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции. Если эта процедура не выполнена, то суд возвращает исковое заявление согласно п. 1 ст. 108 АПК РФ по основанию несоблюдения истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком.
Налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (ст. 104, 105, 115 НК). Исковое заявление в отношении юридического лица или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции